會計師事務(wù)所造假何時休

　　會計師事務(wù)所及其注冊會計師為上市公司出具嚴(yán)重失實(shí)的審計報告已成為現(xiàn)今投資者關(guān)注的證券市場“黑幕”的焦點(diǎn)，投資者已因此對會計師事務(wù)所的公正性產(chǎn)生了懷疑。

　　人們不禁要問：會計師事務(wù)所造假的根源是什么？為什么注冊會計師不惜以身試法？

　　一、公司治理結(jié)構(gòu)不完善是會計師事務(wù)所造假的一個重要根源

　　在我國企業(yè)改制、轉(zhuǎn)制過程中，沒有建立起完善的公司治理結(jié)構(gòu)，對確保會計信息質(zhì)量沒有做出有效的制度安排，在會計信息編報方面缺乏有效的約束和監(jiān)督。如中國證監(jiān)會在1996年下達(dá)的《關(guān)于1996年上市公司配股工作的通知》中，將申請配股的必要條件規(guī)定為“最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)稅后利潤率每年都在10％以上”，也就是說，最近3年內(nèi)只要有一年的凈資產(chǎn)稅后利潤率低于10％就前功盡棄。而獲得配股權(quán)的效果是非常明顯的：可以改善上市公司股本結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)投資者信心；可以募集大量的資金，有利于投資項目的開展，培養(yǎng)新的利潤增長點(diǎn)。為了獲得配股權(quán)，上市公司的經(jīng)營管理層肯定會想方設(shè)法保證其凈資產(chǎn)稅后利潤率高于10％，一些利欲熏心者就會采用對其年報利潤進(jìn)行包裝，提高每股盈利的辦法達(dá)到目的。1998年以前，我國證券市場就出現(xiàn)了嚴(yán)重操縱每股盈利（ROE）的現(xiàn)象。據(jù)統(tǒng)計，我國上市公司1995年10％≤ROE＜11％的有27家，1996年10％≤ROE＜11％的有104家，而1997年10％≤ROE＜11％的達(dá)到211家，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了9％≤ROE＜10％的上市公司的數(shù)量�！豆�司法》第157條規(guī)定：“上市公司最近三年連續(xù)虧損的，由國務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市�！蹦壳埃�一個企業(yè)取得上市資格可謂“過五關(guān)，斬六將”，殼資源如此稀缺，企業(yè)好不容易上市，如果面臨被摘牌，是誰也不會甘心的。另外，深滬兩個交易所也規(guī)定，凡最近兩年連續(xù)虧損的上市公司一律要被“ST”處理。被“ST”處理的上市公司的股票從此步入“垃圾股”行列，對公司股價的影響將會很大，也會嚴(yán)重影響公司的形象。因此，一些上市公司為了保全殼資源或不被“ST”，當(dāng)公司出現(xiàn)虧損時，經(jīng)營管理層便寧可造假也要將會計報表做成盈利。

　　要把上市公司的虛假會計信息公布于眾，必須通過注冊會計師。而我國對公司的審計，往往是由公司的經(jīng)營管理層進(jìn)行委托，審計人員的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項由公司管理層來決定，管理層完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。因此，一些會計師事務(wù)所喪失應(yīng)有的職業(yè)誠信與之“共謀”造假。

　　二、現(xiàn)有審計技術(shù)有限，注冊會計師辨?zhèn)文芰Σ蛔?br>
　　首先，我國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)時間不長，從業(yè)人員數(shù)量卻增長迅猛，隊伍整體素質(zhì)不高。早期進(jìn)入會計師事務(wù)所的從業(yè)人員年齡普遍偏大，知識結(jié)構(gòu)老化；年輕注冊會計師的資格主要是通過全國注冊會計師統(tǒng)一考試取得，而我國報考資格門檻較低，使許多沒有經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)知識背景的人員進(jìn)入了注冊會計師隊伍。這些都在一定程度上導(dǎo)致了中國注冊會計師從業(yè)人員素質(zhì)的先天不足。

　　其次，我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定和頒布還處于起步階段，尚不能全面指導(dǎo)注冊會計師的業(yè)務(wù)操作。我國現(xiàn)有的審計方法體系是建立在制度基礎(chǔ)審計之上的。制度基礎(chǔ)審計要求審計人員全面了解被審計單位的內(nèi)部控制，強(qiáng)調(diào)對內(nèi)部控制制度的研究評價，并以此決定實(shí)質(zhì)性測試的內(nèi)容、性質(zhì)和范圍。由于這種方法的著眼點(diǎn)在于內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制系統(tǒng)本身固有的局限性很容易使注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中遺漏其他重要的程序，從而難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)惡意提供的虛假信息。

　　三、不正當(dāng)?shù)膲簝r競爭，使一些會計師事務(wù)所喪失職業(yè)道德

　　《注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。”注冊會計師道德水平的高低關(guān)鍵在于其是否很好地恪守這三個原則。如果每一個注冊會計師都能夠恪盡職守，中國證券市場就不會如此頻繁地爆出一個又一個“驚天大案”。但從目前的情況看，我國的注冊會計師在這方面做的還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，加之注冊會計師行業(yè)競爭混亂，許多會計師事務(wù)所為了爭奪客戶，已經(jīng)到了不惜一切代價的地步。在這種不正當(dāng)競爭環(huán)境下，審計人員在外勤工作中，不得不減少審計程序，以降低審計成本。原立華會計師事務(wù)所一位主任說：“當(dāng)你只剩下一個客戶時，你是要�？蛻暨�是要原則？”正是在這種利益的驅(qū)使下，許多會計師事務(wù)所才鋌而走險，不顧職業(yè)道德，按上市公司的要求粉飾財務(wù)報表，成為虛假年報的幫兇。

　　四、對違規(guī)會計師事務(wù)所的處罰力度不夠

　　我國《注冊會計師法》明確規(guī)定，會計師事務(wù)所、注冊會計師違反規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗(yàn)資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。我國《刑法》也明確規(guī)定了對提供虛假證明或出具證明文件重大失實(shí)的中介組織人員的量刑標(biāo)準(zhǔn)。但在現(xiàn)實(shí)生活中，監(jiān)管手段落后，上市公司會計造假被發(fā)現(xiàn)的概率極小，即使被發(fā)現(xiàn)，目前的處罰主要是以行政處罰為主，通過司法途徑實(shí)現(xiàn)賠償?shù)暮苌�，法律�?zhí)行不力。湖北立華會計師事務(wù)所給5家曾經(jīng)是證券市場紅極一時的績優(yōu)股——湖北興化、康賽集團(tuán)、活力28、興發(fā)集團(tuán)和幸福實(shí)業(yè)上市公司編制“績優(yōu)神話”、出具虛假業(yè)績報表后，并沒有得到市場監(jiān)管部門的處罰，仍然照樣領(lǐng)取證券執(zhí)業(yè)許可證。由此看出，會計師事務(wù)所因造假而付出的代價是極其有限的。正是由于造假的預(yù)期收益明顯大于預(yù)期成本，不造假的機(jī)會成本過于高昂，無形之中就加大了一部分職業(yè)道德不高的會計師事務(wù)所和注冊會計師的投機(jī)冒險概率。

　　要根除會計師事務(wù)所造假的根源，使會計師事務(wù)所真正成為獨(dú)立、客觀、公正的中介機(jī)構(gòu)，必須采取以下措施：

　　一、完善公司治理結(jié)構(gòu)，堵住造假源頭

　　被委以公司治理職責(zé)的人必須在遵守公司各項紀(jì)律的前提下，為了整個公司的利益，而不是為了個人的私利作出正確的經(jīng)營決策。必須承擔(dān)其以公正、平等的態(tài)度所作出的決策的相應(yīng)后果，所以，要完善公司治理結(jié)構(gòu)，必須從選拔具有良知、通曉會計學(xué)知識的獨(dú)立的董事會成員和審計委員會成員入手，入選董事會的人應(yīng)當(dāng)明白他們的角色，必須充分準(zhǔn)備好履行其職責(zé)，意識到他們不僅要對大股東，也要對小股東負(fù)責(zé)。

　　《會計法》明確規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”。最近，中國證監(jiān)會也分別發(fā)布了《上市公司治理原則與標(biāo)準(zhǔn)》（征求意見稿）和《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，要求上市公司設(shè)立獨(dú)立董事和審計委員會。毋庸置疑，這些舉措是為了確保我國上市公司會計信息質(zhì)量的制度創(chuàng)新。當(dāng)然，有了完善的制度規(guī)定，還必須建立完善的高級職業(yè)人才市場，只有這樣才能使高級職業(yè)人才之間展開競爭，使他們不斷地提高自身的素質(zhì)，這不僅對他們本身，對雇傭的公司，乃至整個社會都是有益的。因?yàn)�，一旦因欺詐舞弊等行為而被公司解雇，他們就很難重返這個市場而獲得再次被雇傭的機(jī)會。這樣他們就不會因?yàn)檠矍暗睦�益而放棄自己的前程，從而堵住會計造假的源頭。另外，還應(yīng)改革由上市公司自行聘任注冊會計師的做法，改由監(jiān)管部門或證券交易所委托會計師事務(wù)所對上市公司的會計報表進(jìn)行審計。這樣就為注冊會計師走出“拿人錢財，替人消災(zāi)”的陰影而進(jìn)行獨(dú)立規(guī)范執(zhí)業(yè)創(chuàng)造了良好的環(huán)境。

　　二、規(guī)范審計行為，改進(jìn)審計方法體系，加強(qiáng)注冊會計師的后續(xù)教育

　　一要規(guī)范審計行為，嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范。會計師事務(wù)所應(yīng)真正樹立“以質(zhì)量求信譽(yù)，以信譽(yù)求發(fā)展”的意識，制定和運(yùn)用一系列的控制政策和程序，建立嚴(yán)格的監(jiān)管制度，以保證審計程序的每一個環(huán)節(jié)、每個項目的工作過程嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則及其他執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，恪守應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格責(zé)任落實(shí)制度，層層把關(guān)，哪一個環(huán)節(jié)出了質(zhì)量問題，就得由哪一個環(huán)節(jié)的人員負(fù)責(zé)。

　　二要將制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險基礎(chǔ)審計有機(jī)結(jié)合起來。風(fēng)險基礎(chǔ)審計以審計風(fēng)險的分析與控制為出發(fā)點(diǎn)，采用符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試、分析性檢查方法，使審計人員關(guān)注審計風(fēng)險的每個環(huán)節(jié)；它將審計資源恰當(dāng)?shù)胤峙湓诟唢L(fēng)險和低風(fēng)險領(lǐng)域，有利于主動控制審計風(fēng)險，減輕審計人員的責(zé)任，提高審計工作效率。因此，在制度基礎(chǔ)審計的基礎(chǔ)上引入風(fēng)險基礎(chǔ)審計，對注冊會計師提高審計質(zhì)量，減少審計失誤會有很大幫助。

　　三要加強(qiáng)注冊會計師的后續(xù)教育，不斷提高他們的業(yè)務(wù)能力。要做一名合格的注冊會計師，必須具備金融、保險、證券和經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計、管理學(xué)等多種相關(guān)知識，具有發(fā)現(xiàn)問題并解決問題的能力，具有以簡明扼要，易于接受的方式向客戶提出建議和意見的經(jīng)驗(yàn)。中注協(xié)頒布的《注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)制度》明確規(guī)定注冊會計師必須接受后續(xù)教育。但從近幾年的實(shí)施情況看，似乎有點(diǎn)流于形式。國際會計公司員工培訓(xùn)費(fèi)用要占到事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的5％左右，他們設(shè)置有專門的培訓(xùn)部門，為各個層次的員工開發(fā)合適的培訓(xùn)教材，且每年都要更新，將最新的審計技術(shù)和審計實(shí)務(wù)中碰到的問題結(jié)合起來，使培訓(xùn)教材具有很強(qiáng)的針對性。我們不妨采取“拿來主義”態(tài)度為我所用。面對當(dāng)前注冊會計師行業(yè)的嚴(yán)峻問題和中國入世后國際會計市場的激烈競爭，當(dāng)務(wù)之急是迅速提高會計師的職業(yè)素質(zhì)，增強(qiáng)國際競爭能力。我們的注冊會計師必須努力學(xué)習(xí)，及時更新知識，增強(qiáng)實(shí)際操作能力，使執(zhí)業(yè)質(zhì)量迅速提高，盡快達(dá)到國際水平。

　　三、加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高注冊會計師的抗風(fēng)險能力

　　首先，注冊會計師必須恪守審計職業(yè)道德。審計職業(yè)道德是對注冊會計師最起碼的要求，是應(yīng)具備的除業(yè)務(wù)能力之外的一個基本條件。國際職業(yè)會計師資格指南也明確將執(zhí)業(yè)注冊會計師的職業(yè)道德守則作為其中非常重要的組成部分。具體地講，審計職業(yè)道德所遵循的基本原則是：獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)方法，嚴(yán)謹(jǐn)負(fù)責(zé)的勝任能力，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎等。它要求注冊會計師在維護(hù)公眾利益的前提下，敢于說真話，敢于對錯誤的東西說“不”。只有恪守審計職業(yè)道德，會計師事務(wù)所才能健康、長期、穩(wěn)定地發(fā)展。

　　其次，注冊會計師必須保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，處理好眼前利益與長遠(yuǎn)利益的關(guān)系。固然，會計師事務(wù)所占領(lǐng)市場十分必要，但更要注重市場的質(zhì)量，要以樹品牌為重，謹(jǐn)慎甄別客戶，把好審計風(fēng)險的第一道防線，不要為眼前一城一池之得失而給事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展埋下風(fēng)險隱患。

　　四、加大會計師事務(wù)所風(fēng)險責(zé)任，給造假者以嚴(yán)厲打擊

　　一要加大會計師事務(wù)所的風(fēng)險責(zé)任。始于1998年的會計師事務(wù)所脫鉤改制，要求注冊會計師行業(yè)逐步推行合伙制。市場機(jī)制需要合伙制，合伙制加大了注冊會計師的過失成本，加大了出資人的責(zé)任，使其在執(zhí)業(yè)過程中更加謹(jǐn)慎。但目前的狀況是“有限責(zé)任”和“合伙制”并行，許多會計師事務(wù)所并沒有實(shí)行“合伙制”。所以，繼續(xù)推行合伙制是加大會計師事務(wù)所責(zé)任，減少審計風(fēng)險的一條有效途徑。

　　二要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度。政府和監(jiān)管部門提供公正、公平的競爭環(huán)境，保證“優(yōu)勝劣汰”的有序競爭，是市場成熟的前提。注冊會計師協(xié)會作為主管部門，必須加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的統(tǒng)一監(jiān)管，建立行業(yè)懲戒制度，切忌搞“運(yùn)動”，忽冷忽熱；要選派思想作風(fēng)硬、專業(yè)水平高的人員開展監(jiān)管工作，從實(shí)際出發(fā)，對事務(wù)所和注冊會計師進(jìn)行定期或不定期的檢查，對違紀(jì)違規(guī)的注冊會計師要從重處罰，及時在行業(yè)內(nèi)公告處理結(jié)果，并設(shè)立專門委員會，以監(jiān)督違規(guī)違紀(jì)案件處理的公正性。另外，對上市公司應(yīng)實(shí)行審計輪換制，每隔一定的期間要強(qiáng)制其更換會計師事務(wù)所，以避免注冊會計師與上市公司過于親密而喪失獨(dú)立性。

　　三要加大執(zhí)法力度，給造假者以嚴(yán)厲打擊，絕不給造假者第二次造假的機(jī)會。要徹底解決會計師事務(wù)所的造假問題，單純寄希望于會計師事務(wù)所和注冊會計師的自律是不現(xiàn)實(shí)的，必須加大執(zhí)法力度，建立注冊會計師民事賠償機(jī)制。注冊會計師因串通舞弊或重大過失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司重大會計造假，致使投資者和債權(quán)人蒙受損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。對違規(guī)注冊會計師的處罰，要由目前的行政處罰為主逐步過渡到行政處罰與經(jīng)濟(jì)處罰并重，充分利用經(jīng)濟(jì)杠桿迫使注冊會計師強(qiáng)化風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)水平。